房地产开发之关联方借款的财税处理技巧

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前碧桂园CFO著《我在碧桂园的1000天》《营改增试点行业纳税遵从指引—房地产业.pdf》《房地产行业 新收入准则培训材料.pdf》《税务筹划案例大全2017修正.doc》《企业股权转让；合并、分立与资产重组的税务处理》《营改增后最新土地增值税竣工清算实操大全》

自国家对金融政策调控以来，房地产及中小企业融资又一次站在风口浪尖上，中小企业融资难已经不是刚刚发生的问题，而对于房地产企业来说一要面临融资难的问题，同时由于房地产企业经营的特殊性，即项目公司经营模式，又面临集团投资征收利息纳税造成的成本增加，所以，既要考虑融资的可行性，又要考虑融资的成本。所以，对于集团化企业来说，统借统还的政策利用、注册资本及资本弱化以及利息费用控制就成为资金成本控制的重点。

一、关联企业借款政策分析

（一）统借统还政策

统借统贷是指公司集团化经营战略背景下，为了提高集团公司信贷资金管理水平，实施“集团公司统一融资，所属企业申请使用”的资金管理模式，以改变原实行的“集团担保，各自贷款”模式带来的种种弊端，即集团公司统一向金融机构借款，所属企业按一定的程序申请使用，并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司，由集团公司统一与金融机构结算的资金集中管控模式。同时财税〔2016〕36号也对统借统还的模式进行了明确：

1.企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。

2.企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

（二）资本弱化

指企业和企业的投资者为了最大化自身利益或其它目的，在融资和投资方式的选择上，降低股本的比重，提高贷款的比重而造成的企业负债与所有者权益的比率超过一定限额的现象。通常权益资本与债务比超过1：1即为资本弱化。

二、关联企业借款的涉税分析

(一)增值税

营业税时代，依据财税字[2000]7号 《财政部 国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》第二条规定，统借方将资金分拨给下属单位，不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，否则，将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。 

营改增后按照财税〔2016〕36号《全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件3.营业税改征增值税试点过渡政策的规定，统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息免征增值税。

统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

(二)所得税

所得税对于集团化融资的实际影响主要来自于资本弱化的影响，依据《中华人民共和国企业所得税法》规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过标准而发生的利息支出，不得在税前扣除。同时依据《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）第一条规定：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给境内关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5：1；其他企业为2：1。第二条规定：企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

三、统借统还的实操要点

（一）集团化政策的定义

集团化企业根据国家工商总局98年《企业集团登记管理暂行规定》，应当具有下列条件：

① 集团母公司注册资本在5000万元人民币以上，至少拥有5家子公司；

②母子公司注册资本总和在1亿元人民币以上；

③ 集团成员单位均具有法人资格。

最明显特征集团企业应该具有《企业集团登记证》：

很多情况下，多数财务或投融资人员将公司及其多个全资子公司合称为集团，在实操中由于大家对于集团公司认知的参差不齐，在能够承担最坏结果，即认缴相关税费的前提下，不妨与税务等相关部门沟通，在计算相关成本与资金占用的比较下，决定是否按照此标准执行纳税。

（二）政策范围

统借统还的政策按照《36号文》附件三将其划分两种类型 ：

1、集团或集团内核心企业作为统借方；

2、集团所属财务公司作为统借方。

政策的适用对象不仅仅是企业集团本部，核心企业或者财务公司为主体作为统借方也同样适用，此标准的试行广泛存在于各上市公司、500强企业的财务公司中，既降低自身的财务成本，也拓宽了经营范围，甚至部分拿到金融牌照。

(三)注册资本的影响

国务院《注册资本登记制度改革方案》实施后，注册资本由实缴制改为认缴制，自2014年1月1日起，工商部门对新设立的企业实行注册资本认缴制，同时，对于验资环节的要求不再严格，企业可视自身的需要设定注册资本，受此影响，注册资本达数亿的公司层出不穷，但根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》以及《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）的规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

四、结论

综上，房地产企业应视自身企业规模、涉及项目总投及资金来源渠道等情况，在注册资本、融资模式及资金成本的控制上，从一开始就做好相应规划。

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                                                                             版权声明：本文来源于西政资本

【延伸阅读】房地产企业之间资金往来的增值税处理

      房地产开发经营企业作为一类特殊的企业，投资金额庞大、建设周期较长、融资渠道多样、资金关系复杂，在日常经营过程中，关联企业之间相互拆借资金很常见。“营改增”后，由于相关政策变化，对房地产业增值税纳税评估需要注意关联公司之间资金往来涉税问题。

      一是子公司将闲置资金存放于集团公司，集团公司向子公司按照银行存款利率计算利息并支付，需要交纳增值税。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2016]36号）第一条第（二）项第2点规定：“存款利息不征收增值税”，但 “各种占用、拆借资金取得的收入按照贷款服务征收增值税”（ 《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税[2016]36号）第一条第（五）项第1点）。集团内成员企业将资金存放于集团公司取得利息，不属于存款利息，应按照独立交易原则收取利息，并交纳增值税。

      二是母公司将资金无偿借给子公司使用，需要视同销售征收增值税（《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第十四条第（一）项））。如果资金来源于金融机构或者发行债券取得的资金，且纳税人如果主动按照不高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平收取利息，可按统借统还政策执行，免征增值税。统借统还资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。（《营业税改征增值税试点过渡政策》（财税[2016]36号）第一条第（十九）项第7点）。如果母公司将自有资金或者向非金融机构举债转贷给子公司，不符合统借统还免税条件，需要交纳增值税。

      三是关联企业间无偿拆借资金视同销售，需要缴纳增值税。按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第十四条规定，资金出借方需按照非关联方同期借款利息确认为利息收入计算增值税。如果同期没有可比的非关联方借款，可以参照商业银行同期同类贷款利率确认利息收入并计算缴纳增值税（《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第四十四条）。但对于关联企业间的增资扩股的投资款不得收取利息，企业间因买卖、劳务、服务而形成的商业信用往来，因交易价格已包含货币时间价值，一般不收取利息，不征收增值税。

      实践中，好多房地产开发经营企业认为，“营改增”前，公司之间或个人与公司之间发生的资金往来(无偿借款)，若没有取得货币、货物或者其他经济利益，不缴纳营业税（国务院令2008年第540号第一条、财政部、国家税务总局令2008年第52号第三条）。营改增后，此种情况继续承接适用营业税的政策。实际上，这种认识是错误的。 “营改增”后，“单位或者个体工商户将资金无偿让渡给其他单位或者个人使用，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”，当然包括关联企业，需要视同销售缴纳增值税（《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第十四条第(一）项）。对于视同销售销售额的确定，可按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号）第四十四条规定执行。

      所以，房地产开发经营企业增值税纳税评估过程中，需要重点查看“其他应付款”或“其他应收款”科目中金额较大的事项挂账，逐一核实是否存在子公司无偿或低息将闲置资金存放于集团公司、母公司将资金无偿借给子公司使用、关联企业间无偿拆借资金等视同销售贷款服务需要缴纳增值税的情况。

（来源：平顶山市国税局）

     短评：房地产企业融资的税务处理是近年来纳税评估、税务稽查的重点，除了文中提到的增值税问题外，还涉及到企业所得税的问题。就房地产企业间的资金拆借而言，扣除凭证是企业所得税利息扣除的一个税务风险点。许多房地产企业在未取得利息费用相关发票的情况下，直接将本企业负担的利息费用在企业所得税前扣除，从而产生企业所得税纳税风险。

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